Поэтому исчисляется налог на прибыль с суммы полученных дивидендов только в случае, если источником выплаты выступает иностранная организация, так как если источником выплаты является российская организация, то она же должна выступить налоговым агентом. Доходы в виде процентов (дисконт) по ценным бумагам для целей налогообложения признается прочим доходом:

-- на отчетную дату - если ценная бумага не реализована (не погашена) и купонный период не закончился;

-- на дату окончания купонного периода - по облигациям, условия выпуска которых предусматривают выплату дохода по истечении купонных периодов;

-- на дату реализации (погашения) ценной бумаги. Проценты, начисленные за время нахождения государственных ценных бумаг на балансе, облагаются по ставке 15 процентов.

Предусматривается два варианта учета долговых ценных бумаг (векселей, облигаций), приобретенных с дисконтом:

-- по первоначальной стоимости, то есть доход по таким ценным бумагам отражается в учете в момент его фактического получения;

-- по равномерному признанию дохода в виде разницы между первоначальной и номинальной стоимостью в течение срока обращения ценной бумаги.

Если организация для целей налогообложения прибыли учитывает доходы и расходы методом начисления, то для сближения данных бухгалтерского и налогового учета более предпочтительным является второй вариант учета. Если же в целях налогообложения доходы и расходы признаются кассовым методом, то тогда в бухгалтерском учете целесообразно применять первый вариант.

Доходы в виде переоценки ценных бумаг. Если в бухгалтерском учете первоначальная стоимость ценных бумаг может изменяться (по ценным бумагам, обращающимся на рынке ценных бумаг), то для целей налогообложения прибыли ценные бумаги, в том числе и обращающиеся на рынке ценных бумаг, переоценке не подлежат. Поэтому суммы произведенной в бухгалтерском учете дооценки (уценки) в налоговом учете в состав доходов (расходов) не включаются(подп. 24 п. 1 ст. 251, п. 46 ст. 270 НК РФ).

Не учитываются при налогообложении прибыли и суммы отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги (п. 10 ст. 270, ст. 300 НК РФ). Такие резервы в налоговом учете могут создавать только организации - профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющим дилерскую деятельность, и только в отношении ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, то есть тех ценных бумаг, которые переоцениваются в бухгалтерском учете.

Ценные бумаги НДС не облагаются (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). Поэтому отражать входящий НДС по ним не нужно. С 1 января 2007 года вступают в силу изменения, внесенные в главу 23 НК РФ, согласно которым изменяется порядок определения дохода(убытка) по операциям купли-продажи ценных бумаг. При подаче физическим лицом в 2007 года декларации о доходах за 2006 года имущественный налоговый вычет в отношении операций купли-продажи ценных бумаг предоставляется в порядке, действующем в 2006 года, независимо от изменений, вступающих в действие с 1 января 2007 года.

Если кроме операций с ценными бумагами, по которым налогоплательщик может документально подтвердить расходы, осуществлялись также операции, по которым расходы не могут быть подтверждены, доходы по таким операциям, принимаемые для определения налоговой базы, уменьшаются на суммы имущественных налоговых вычетов с учетом времени нахождения ценных бумаг в собственности налогоплательщика. При этом налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется не по каждой конкретной сделке отдельно, а исходя из общей суммы доходов по совокупности сделок за налоговый период.

Глава 1. ГОСУДАРСТВЕННЫЕ ЦЕННЫЕ БУМАГИ

Доходы в виде процентов по государственным ценным бумагам облагаются налогом на прибыль по ставкам 24, 15 и 0 процентов. Особенности имеет также и порядок определения налоговой базы по операциям с такими ценными бумагами.

Государственными ценными бумагами могут быть только эмиссионные ценные бумаги (облигации), удостоверяющие право их владельца на получение от эмитента денежных средств. Или в зависимости от условий эмиссии этих ценных бумаг, иного имущества, процентов, установленных от номинальной стоимости, либо иных имущественных прав в сроки, предусмотренные условиями эмиссии (ст. 2 Федерального закона от 29 июля 1998 г. № 136'ФЗ "Об особенностях эмиссии

и обращения государственных и муниципальных ценных бумаг").

Ценные бумаги, не отвечающие перечисленным требованиям, не признаются государственными в целях налогообложения прибыли. Порядок налогообложения таких бумаг аналогичен порядку налогообложения корпоративных ценных бумаг.

Доходы в виде процентов по долговым ценным бумагам и доходы от реализации ценных бумаг налогом на прибыль облагаются по-разному.

Налог на прибыль с доходов в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам уплачивает либо получатель этих доходов, либо налоговый агент. Получатель доходов уплачивает налог в том случае, если ценные бумаги перечислены в перечне государственных и муниципальных ценных бумаг, при обращении которых предусмотрено признание получения продавцом процентного дохода, утвержденном приказом Минфина России от 5 августа 2002 г. № 80н (п. 5 ст. 286 НК РФ).

Если государственные ценные бумаги в этом перечне не назван и доходы в виде процентов, облагаемые по пониженной ставке налога на прибыль, выплачивает российская организация (платежный агент), то она и должна удержать сумму налога.

1.1 ДОХОДЫ ПО ЦЕННЫМ БУМАГАМ

Ценные бумаги, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, доход в виде процентов признается полученным на конец соответствующего отчетного периода (п. 6 ст. 271 НК РФ). Если в течение отчетного периода ценная бумага была погашена или выбыла с баланса, доход в виде процентов признается полученным на дату погашения (выбытия) этой ценной бумаги. Доход в виде процентов может быть признан на дату его выплаты. Порядок ведения налогового учета доходов в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета и банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам установлен статьей 328 НК РФ. Сумму доходов по ценным бумагам в сумме причитающихся по условиям эмиссии процентов налогоплательщик отражает самостоятельно, отдельно по каждому виду долгового обязательства. Она признается в налоговом учете исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде, на дату признания доходов (п. 1 ст. 328 НК РФ).

К ценным бумагам, при обращении которых предусмотрено признание получения продавцом процентного дохода, относятся (приказ Минфина России от 05.08.2002 № 80н):

-- облигации федерального займа (ОФЗ);

-- государственные краткосрочные бескупонные облигации (ГКО);

-- облигации государственного сберегательного займа Российской

Федерации (ОГСЗ);

-- облигации внутреннего государственного валютного облигационного займа (ОВГВЗ);

-- государственные ценные бумаги субъектов Российской Федерации, условия эмиссии которых зарегистрированы в установленном порядке и аналогичны условиям эмиссии и обращения перечисленных выше ценных бумаг;

-- муниципальные ценные бумаги, условия эмиссии которых зарегистрированы в установленном порядке и аналогичны условиям эмиссии и обращения перечисленных выше ценных бумаг.

Другие государственные ценные бумаги не признаются ценными бумагами, при обращении которых предусмотрено признание процентного дохода государственные и муниципальные еврооблигации или муниципальные облигации, не обращающиеся на ОРЦБ). Если НКД включается в цену реализации государственных ценных бумаг, обращающихся на ОРЦБ, то в этом случае на дату реализации таких ценных бумаг определяется сумма дохода в виде процентов с учетом положений пункта 6 статьи 328 НК РФ. Где сказано, как нужно исчислить доход в виде процентов тем, кто перешел на определение дохода (расхода) по кассовому методу. По таким ценным бумагам доход в виде процентов равен разнице суммы НКД, полученной от покупателя, и суммы НКД, уплаченной продавцу.

Учет доходов в виде процентов при операциях с ценными бумагами, обращающимися на ОРЦБ, при реализации которых в цену сделки включается НКД, ведется (п. 7 ст. 328 НК РФ):

-- если до истечения отчетного (налогового) периода ценная бумага не реализована, нужно на последний день отчетного (налогового) периода определить сумму процентного дохода, причитающегося по начислению за данный период. При этом доходом в виде процентов отчетного (налогового) периода признается разница между суммой НКД, исчисленной на конец отчетного (налогового) периода по условиям эмиссии, и суммой НКД, исчисленной на конец предыдущего налогового периода, при условии, что после окончания предыдущего налогового периода эмитент не выплачивал процентов (не погашал купон);

-- если после окончания предыдущего налогового периода эмитент выплатил проценты, то к полученному доходу в виде процентов прибавляется сумма НКД, исчисленная на конец отчетного (налогового) периода.

При начальной выплате процентов (погашении купона) в отчетном (налоговом) периоде доход в виде процентов исчисляется как разница между суммой выплачиваемых процентов (погашаемого купона) и суммой НКД, исчисленной на конец предыдущего налогового периода.

При последующих выплатах процентов (погашениях купона) в отчетном (налоговом) периоде доход в виде процентов равен сумме выплачиваемых процентов (погашаемого купона). Если ценная бумага приобретена в текущем налоговом периоде, то доход в виде процентов исчисляется в следующем порядке. Сумма НКД, рассчитанная на конец предыдущего налогового периода, заменяется при вычислениях на сумму НКД, уплаченного продавцу ценной бумаги. При реализации ценной бумаги сумма НКД, определенная на конец отчетного (налогового) периода, заменяется при вычислениях на сумму НКД, рассчитанную на дату реализации.

1.2 НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ЦЕННЫХ БУМАГ

Если в бухгалтерском учете ценные бумаги учитываются по первоначальной стоимости, то в налоговом учете первоначальная стоимость ценных бумаг не формируется. Расходы на приобретение ценных бумаг учитываются при формировании налоговой базы в момент их реализации (прочего выбытия) (п. 2 ст. 280 НК РФ). Поэтому организации нужно разработать специальный регистр налогового учета, в котором будет собираться информация обо всех расходах, связанных с приобретением ценных бумаг. При выбытии ценных бумаг расходная часть налоговой базы будет формироваться на основании данных этого регистра.

Иногда возникает ситуация, при которой при операции с государственной ценной бумагой возникают два вида дохода, облагаемых по разным налоговым ставкам:

-- по льготной ставке;

-- по общеустановленной ставке.

Общеустановленной ставкой облагаются "торговые разницы" - разницы между средневзвешенной ценой (ценой покупки) и номиналом (ценой продажи), поскольку согласно статьям 43 и 281 НК РФ этот доход в целях налогообложения прибыли не относится к процентному доходу.

Разница между номинальной стоимостью облигаций федерального займа и стоимостью их первичного размещения определяется как средневзвешенная цена на дату, когда выпуск ценных бумаг признается размещенным, но не является процентным доходом по государственной ценной бумаге, поэтому не подлежит налогообложению на конец отчетного периода. Стоимость приобретения облигаций федерального займа при размещении признается расходом согласно статьи 329 НК

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5